특수관계자 공시 범위는 회계와 세법이 어긋납니다 — 법인세 신고서의 명세서와 재무제표 주석은 서로 다른 리스트이고, 겹치지 않는 구역이 다음 해의 질문이 됩니다

대표이사 배우자가 100% 소유한 회사와 용역 거래를 했습니다. 그 회사에 우리 지분은 0%이고, 법인세 세무조정에서도 특수관계인 거래로 잡히지 않았습니다. 그런데 초도감사에 들어가자 감사인이 그 거래를 주석 특수관계자 항목에 올리라고 합니다.

틀린 지적이 아닙니다. 회계와 세법은 특수관계자를 서로 다른 선으로 끊고, 성장 단계 스타트업은 그 어긋난 구역에 걸린 거래를 보통 여러 건 갖고 있습니다.

세법은 지분율과 친족으로 끊고, 회계는 지배력과 이사회로 끊는다

세법 쪽 경계선은 숫자로 명확합니다. 법인세법 시행령 제2조 제8항이 특수관계인을 열거하는데, 그중 실무에서 가장 넓게 작동하는 것이 비소액주주등과 그 친족입니다. 비소액주주등은 발행주식총수의 1% 이상을 가진 주주(같은 시행령 제50조 제2항)이고, 친족은 국세기본법 시행령 제1조의2 제1항에 따라 4촌 이내의 혈족·3촌 이내의 인척·배우자(사실혼 포함) 까지 갑니다. 여기에 법인의 임원과 직원, 그리고 이들과 생계를 함께하는 친족도 들어옵니다(같은 항 제3호).

회계 쪽 경계선은 지분율이 아니라 영향력입니다. 일반기업회계기준 문단 25.2는 기업을 지배·공동지배하거나 유의적인 영향력을 행사할 수 있는 개인, 그리고 그 기업이나 그 지배기업의 주요 경영진의 일원을 특수관계자로 봅니다. 유의적인 영향력의 기준선은 제8장 문단 8.4의 의결권 20%입니다. 주요 경영진은 실무지침 실25.10이 “반드시 법적인 등기이사만을 의미하는 것은 아니다. 그러나 적어도 법적인 등기이사(상임 또는 비상임을 불문한다)는 주요 경영진에 포함한다”고 정합니다 — 등기이사는 하한선이지 상한선이 아닙니다.

두 경계선이 어긋나는 구역은 양쪽에 하나씩 있습니다.

세법에만 있고 주석에는 없는 구역 — 지분 1%에서 20% 사이의 주주입니다. 시드·프리A 투자자, 초기 엔젤, 지분 5%만 남기고 나간 공동창업자가 전부 여기 있습니다. 이들은 세법상 특수관계인이라 이들과의 거래는 부당행위계산부인 사정거리 안이지만, 회계는 20% 미달을 “일반적으로 유의적인 영향력이 없는 것으로” 보므로(문단 8.4⑵) 주석에 오르지 않습니다.

대표의 형이나 사촌도 같습니다. 세법은 4촌 이내 혈족을 전부 잡습니다. 회계는 ‘가까운 가족’의 범위를 아예 정해 두지 않았습니다 — 결론도출근거 결25.2는 세법 같은 관련 법규의 친족 범위를 회계의 ‘가까운 가족’으로 볼 “논리적 근거를 제시하기 어렵다”고 결론짓고, 그 범위는 “참고할 수 있을 것”이라고만 합니다. 그래서 실무는 기업회계기준서 제1024호 문단 9가 예시로 드는 자녀·배우자(사실혼 포함)·배우자의 자녀·본인이나 배우자의 피부양자를 기준선으로 씁니다. 어느 쪽을 쓰든 4촌 이내 혈족보다는 훨씬 좁습니다.

일반 직원 역시 세법 특수관계인이지만 회계는 주요 경영진까지만 봅니다.

주석에는 바로 걸리는데 명세서에서 빠지는 구역 — 도입부의 그 배우자 회사입니다. 문단 25.2⑵(라)는 “⑴에서 식별된 개인에 의하여 지배 또는 공동지배되는 기업”을 특수관계자로 규정하고, ⑴에서 식별된 개인에는 주요 경영진의 일원과 그 가까운 가족이 포함됩니다. 지분율 요건이 없으므로 우리 지분이 0%인 것은 판정에 아무 영향이 없습니다.

세법에서도 결론은 같습니다. 다만 도달하는 경로가 한 칸 더 깁니다. 대표이사는 시행령 제2조 제8항 제1호의 “해당 법인의 경영에 대해 사실상 영향력을 행사하고 있다고 인정되는 자”이고, 그 배우자는 같은 호의 “그 친족”입니다. 그리고 같은 항 제4호가 “해당 법인이 직접 또는 그와 제1호부터 제3호까지의 관계에 있는 자를 통해 어느 법인의 경영에 대해 지배적인 영향력을 행사하고 있는 경우 그 법인”을 특수관계인으로 잡습니다. 지배적인 영향력의 기준은 국세기본법 시행령 제1조의2 제4항의 출자 30%이고, 배우자는 100%를 갖고 있습니다.

문제는 이 경로가 세무조정 체크리스트에 잘 걸리지 않는다는 것입니다. 주주명부에도, 임원 명단에도, 우리 회사 지분 관계 어디에도 그 회사는 나타나지 않습니다. 회계는 관계 하나로 곧바로 걸리고, 세법은 두 단계를 밟아야 보입니다. 그래서 주석이 먼저 말합니다.

여기에 스타트업만의 예외가 하나 더 붙습니다. 문단 8.5는 지분 20%에 미달해도 이사회에서 의결권을 행사할 수 있거나 임원선임에 상당한 영향력을 행사할 수 있는 경우 유의적인 영향력이 있다고 봅니다. 투자계약서에 이사 지명권을 준 순간, 지분 8%짜리 투자자가 특수관계자가 됩니다. 그리고 그 투자자가 보낸 기타비상무이사는 등기이사이므로 실25.10에 따라 그 자체로 주요 경영진입니다. 계약서 한 줄이 두 경로로 걸립니다.

거래가 없어도 공시 대상이다

세법은 거래에서 시작합니다. 법인세법 시행령 제90조 제1항은 “각 사업연도에 특수관계인과 거래가 있는 법인”이 특수관계인간 거래명세서를 제출하도록 합니다. 거래가 없으면 제출할 것이 없고, 그 관계는 신고서 어디에도 나타나지 않습니다.

회계는 관계에서 시작합니다. 문단 25.5는 “지배기업과 종속기업 사이의 관계는 거래의 유무에 관계없이 공시한다”고 하고, 실무지침 실25.7이 같은 말을 반복합니다. 지배기업의 명칭을 쓰고, 최상위 지배자가 다르면 그 명칭까지 씁니다. 실제로 걸리는 대상은 잠들어 있는 종속기업들입니다. 껍데기만 남은 해외 자회사, 목적을 다한 SPC, 실적 없이 등기만 살아 있는 자회사 — 거래가 0원이라 명세서에는 존재조차 드러나지 않지만, 주석에는 관계 자체가 실립니다.

거래 유무를 묻지 않는 이 조항은 지배·종속관계에만 붙습니다. 대표가 개인 명의로 세워둔 이전 사업체는 우리 회사의 종속기업이 아니어서, 거래가 없으면 주석에도 오르지 않습니다. 대신 그 회사와 단 한 건이라도 거래가 있으면 문단 25.6이 거래 금액, 채권·채무 잔액과 그 조건, 제공하거나 제공받은 보증의 상세 내역, 대손충당금까지 전부 요구합니다.

“감사 들어오기 전에 정리하겠다”도 잘 안 먹힙니다. 실무지침 실25.9는 회계기간 중에 특수관계가 소멸된 경우 특수관계가 유지된 기간 동안 발생한 거래에 문단 25.7~25.11을 적용하고, 다만 특수관계자와의 채권·채무 잔액은 주석으로 기재하지 않는다고 합니다. 배제되는 것이 잔액 하나로 못 박혀 있으니 거래는 그대로 남고, 문단 25.8이 “문단 25.6에서 규정하는 사항”을 범주별로 분류하도록 해 거래 금액·조건·보증 내역·대손충당금이 따라옵니다. 결산일 두 달 전에 지분을 넘겨도 1월부터의 거래는 그대로 주석에 실립니다.

주요 경영진 보상에는 비상장과 상장 준비 사이에 계단이 하나 있습니다. 일반기업회계기준 문단 25.7은 주요 경영진 보상 총액과 다섯 개 분류별 금액을 공시하라고 하면서 “다만, 이 공시를 생략할 수 있다” 는 단서를 붙입니다. 비상장 스타트업 대부분이 이 단서로 생략합니다. 그런데 K-IFRS로 전환한 뒤 적용되는 기업회계기준서 제1024호 문단 17에는 그 단서가 없습니다. 상장 준비로 회계기준을 바꾸는 순간, 등기이사 전원의 보상이 단기종업원급여·퇴직급여·기타 장기급여·해고급여·주식기준보상 다섯 줄로 주석에 실립니다. 스톡옵션 보상원가까지 포함됩니다. 임원 보수를 손금 관점에서만 설계해 온 회사에는 예상 밖의 공개입니다([[임원보수-손금불산입]]).

그 주석이 다음 해에 다시 읽히는 경로

법인세법 제52조 제3항과 시행령 제90조 제1항에 따라, 회사는 법인세 신고와 함께 특수관계인간 거래명세서를 제출합니다. 그리고 같은 결산으로 만든 재무제표 주석에 특수관계자 거래를 공시합니다. 같은 회사가 같은 사업연도에 대해 기준이 다른 두 개의 리스트를 내놓는 셈입니다.

이 둘을 나란히 놓으면 어긋남 자체가 질문이 됩니다. 주석에는 올라간 거래가 명세서에 없으면 “왜 세법상 특수관계인이 아니라고 봤는지”를 설명해야 하고, 시행령 제90조 제2항은 세무서장이 그 거래에 적용한 시가의 산정 및 그 계산근거 자료를 요구할 수 있도록 하고 있습니다. 가격의 적정성을 다투는 자리가 부당행위계산부인(법인세법 제52조)이고, 거래 규모가 커지면 일감몰아주기 증여의제로 갈아탑니다. 실사와 조사가 이 경로를 어떻게 훑는지는 [[재무실사-가지급금-가수금]]과 [[일감몰아주기-증여세]]에서 다뤘습니다.

여기서 주석 문장 하나가 방어선을 미리 고정합니다. 문단 25.10은 “독립된 당사자 사이의 거래 조건에 따라 거래가 이루어졌음을 입증할 수 있는 경우에 한하여” 그런 조건으로 이루어졌다는 사실을 공시하도록 합니다. 입증 자료 없이 “시가에 따라 거래했습니다”를 주석에 쓸 수 없고, 쓰면 감사인이 지웁니다. 거꾸로 그 문장을 남겼다면 회사는 시가 산정 근거를 갖고 있다고 재무제표에서 이미 선언한 상태입니다. 그 근거를 나중에 만들어 붙일 수는 없습니다.

마지막으로 실무에서 가장 자주 빠지는 지점. 문단 25.9는 공시 대상 거래의 예로 보증이나 담보의 제공을 들고, 기업회계기준서 제1024호 문단 9는 특수관계자거래를 “대가의 부담 여부에 관계없이” 자원·용역 또는 의무의 이전이라고 정의합니다. 대표이사 연대보증, 대표 개인 부동산의 담보 제공, 무상으로 쓰는 대표 소유 사무실, 무보수로 받은 관계사 용역 — 금액이 0원이라 전표도 세무조정도 흔적을 남기지 않지만 전부 공시해야 하는 특수관계자거래입니다.

대가를 주고받지 않은 거래는 전표에도 세무조정에도 흔적이 없습니다. 회계에서는 그 자체가 공시 대상 거래입니다.

상장심사 서류에는 3개년 재무제표가 들어갑니다. 지분 관계는 심사 전에 정리할 수 있지만 이미 발행된 주석은 과거 3년을 되돌리지 못합니다. 관계사와 대표 개인회사를 그대로 둔 채 초도감사에 들어가는 회사가 실제로 치르는 비용은 그 해 주석 한 줄이 아니라, 그 한 줄이 3년 동안 심사와 조사에서 반복해 읽힌다는 사실입니다.